Kann der Erblasser Sonderausgaben bei Zuwendungen in den Vermögensstock einer durch Erbeinsetzung von Todes wegen errichteten Stiftung geltend machen?

BFH, Urteil vom 16.02.2011, X R46/09, ZEV 2011, 333 - 335

In dem genannten Urteil hat der Bundesfinanzhof die Frage zu klären, ob eine von Todes wegen errichtete gemeinnützige Stiftung die Anfangsdotation anlässlich der Neugründung gemäß § 10 b Abs. 1a EStG geltend machen kann. Die Stiftung stellte für den Nachlass des letztversterbenden Ehegatten eine Spendenbescheinigung in Höhe von einer Million Euro für die Neugründung aus.

Das beklagte Finanzamt erkannte diese Aufwendung nicht als Sonderausgaben des Erblassers an.

Vorliegend hatten die Eheleute ein gemeinschaftliches Testament errichtet, in dem sie sich gegenseitig als alleinige Erben eingesetzt hatten und bestimmt, dass nach dem Tode des Längstlebenden eine gemeinnützige, auf ihrer beider Namen lautende Stiftung zu errichten sei, die den Gesamtnachlass erben sollte.

Für die Abziehbarkeit von Sonderausgaben ist gemäß § 11 Abs. 2 EStG der Zeitpunkt maßgebend, zu dem sie geleistet wurden. Sonderausgaben können daher bei der Veranlagung des längstlebenden Ehegatten nur Berücksichtigung finden, wenn sie bis zum Todeszeitpunkt geleistet wurden. Dies ist hier nicht der Fall.

Zu Lebzeiten konnte die längerlebende Ehefrau über das Vermögen frei verfügen und hätte es verbrauchen können. Nach allgemeiner Meinung soll zwar durch die einkommensteuerliche Berücksichtigung von Spenden nach § 10 b EStG zu privatem uneigennützigem Handeln zugunsten bestimmter, als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke angeregt werden (Senat vom 22.09.1993, X R 107/91, BFHE 172, 362). Gleichwohl soll § 10 b EStG keine Abweichung vom Abflussprinzip nach § 11 Abs. 2 EStG gebieten (Einzelheiten hierzu Senat, ZEV 1997, 83 unter 3.b. bb). Eine über die in § 10 b Abs. 1 a Satz 1 EStG hinausgehende Abweichung vom Abflussprinzip ist nicht erkennbar. Dabei bleibt für die Abziehbarkeit von Sonderausgaben gem. § 11 Abs. 2 EStG der Zeitpunkt maßgebend, zu dem sie geleistet wurden. Die Leistung erfolgte hier nach dem Ableben der Erblasserin und eine Berücksichtigung als Sonderausgaben bei ihrer Einkommensteuer ist nicht möglich.

Auch § 84 BGB, wonach eine Stiftung, die erst nach dem Tode des Stifters als rechtsfähig anerkannt wird, für die Zuwendung des Stifters als schon vor dessen Tod entstanden gilt, führt zu keiner abweichenden Beurteilung (vgl. BFH vom 17.09.2003, I R 85/02, BFHE 204, 72). Es wird keine Vorverlegung des Abflusszeitpunkts von Zuwendungen bewirkt, sondern lediglich die Existenz der sowohl von Todes wegen als auch unter Lebenden errichtete Stiftung, wenn der Stifter vor Anerkennung der Stiftung gestorben ist, fingiert. § 84 BGB ermöglicht auf diese Weise dem Stifter die Erbeinsetzung der Stiftung, was ohne diese Norm gemäß § 1923 Abs. 1 BGB unzulässig wäre.

Fazit: Die Stiftung sollte bereits zu Lebzeiten errichtet werden. Der Stifter kann sich zunächst auf den Mindestbetrag, in der Regel 50.000,-- Euro, beschränken. Er hat jedoch durch die Stiftungserrichtung zu Lebzeiten die Möglichkeit, im Jahr der Errichtung und in den nachfolgenden neun Jahren einen Betrag von insgesamt maximal einer Million Euro als Sonderausgaben geltend zu machen, gemäß § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG.